Порядок ведения бухгалтерского учёта и налогообложения при работе с филиалом.
Налог на доходы физических лиц
Организации, имеющие обособленные подразделения, в соответствии с правилами, установленными п. 7 ст. 226 НК РФ, уплачивают исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц (НДФЛ) как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы доходов, подлежащих налогообложению, начисляемых и выплачиваемых работникам этих обособленных подразделений.
Налоговым законодательством установлено, что независимо от того, имеет ли обособленное подразделение отдельный баланс и расчетный счет, при выплате доходов работникам обособленного подразделения НДФЛ с этих доходов уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения.
В отношении учета доходов работников и представления соответствующей отчетности отметим следующее.
В соответствии с пп. 1 и 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов. Таким образом, сведения о доходах представляются только по месту учета головной организации.
Уплата и представление отчетности осуществляются в следующем порядке.
В том случае, если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, удержание НДФЛ с доходов работников таких обособленных подразделений осуществляет головная организация, которая должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного НДФЛ отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению. При этом, как уже было сказано, налог перечисляется головной организацией по месту нахождения обособленного подразделения. Соответствующие сведения о доходах физических лиц обособленного подразделения должны представляться в налоговый орган по месту учета головной организации (письмо ФНС России от 13.03.06 г. № 04-1-03/132 «О налогообложении доходов физических лиц»).
Если обособленное подразделение имеет отдельный баланс и расчетный счет, то оно самостоятельно осуществляет удержание налога с дохода работников обособленного подразделения и перечисляет его по месту нахождения этого обособленного подразделения. При этом соответствующие сведения о доходах работников представляются в налоговый орган головной организацией по месту нахождения головной организации.
Сказанное связано с тем, что обязанность по представлению соответствующих сведений п. 2 ст. 230 НК РФ возложена на налоговых агентов, а налоговым агентом является головная организация, а не ее обособленное подразделение (письмо Минфина России от 16.09.03 г. № 04-04-06/172).
Отметим, что ФНС России в письме от 10.03.06 г. № ГИ-6-04/249@ высказывала мнение о том, что обособленное подразделение, осуществляющее выплаты работникам, должно самостоятельно представлять сведения о доходах в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения. Однако позднее письмом ФНС России от 4.04.06 г. № ГИ-6-04/360@ указанное письмо было признано утратившим силу.
Единый социальный налог
Порядок уплаты единого социального налога (ЕСН) организациями, имеющими обособленные подразделения, установлен п. 8 ст. 243 НК РФ.
Обособленное подразделение уплачивает ЕСН по месту своего нахождения только в том случае, если оно соответствует всем указанным в п. 8 ст. 243 НК РФ критериям, а именно:
имеет отдельный баланс;
имеет отдельный расчетный счет;
начисляет выплаты или иные вознаграждения в пользу физических лиц.
Если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из перечисленных в п. 8 ст. 243 НК РФ критериев, то уплата ЕСН, а также представление отчетности осуществляются организацией централизованно по месту своего нахождения (письмо Минфина России от 2.07.04 г. № 03-05-04/84).
Если же обособленное подразделение обладает всеми тремя перечисленными критериями, то на него возлагается обязанность по уплате ЕСН по месту его нахождения, а также по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту нахождения обособленного подразделения.
Таким образом, расчет по авансовым платежам по ЕСН и налоговая декларация по ЕСН представляются как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения.
Форма расчета авансовых платежей по ЕСН утверждена приказом Минфина России от 17.03.05 г. № 40н.
По месту нахождения обособленного подразделения представляются Титульный лист, разделы 1, 2 и 2.1, в которых указываются только данные по этому обособленному подразделению.
По месту нахождения головной организации помимо Титульного листа, раздела 1, 2 и 2.1 представляется также раздел 2.2, в котором указываются сводные показатели за отчетный период для расчета ЕСН организациями, имеющими обособленные подразделения. В разделах 2 и 2.1 указываются только данные по головной организации без учета данных обособленных подразделений, которые платят налог самостоятельно.
Отметим, что при представлении расчета авансовых платежей самими обособленными подразделениями раздел 2.2 не заполняется.
В том же порядке по окончании года представляется и налоговая декларация по ЕСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 31.01.06 г. № 19н.
По месту нахождения обособленного подразделения ЕСН, а также сумма авансовых платежей по ЕСН уплачиваются исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения головной организации, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений.
В том случае, если обособленное подразделение не имеет отдельного баланса или расчетного счета либо не производит выплаты физическим лицам, расчет и уплату налога осуществляет головная организация. При расчете налога в этом случае учитываются и вознаграждения, выплаченные работникам обособленного подразделения. Уплачивается налог в полном объеме по месту нахождения головной организации.
Соответственно и расчет авансовых платежей по налогу, и налоговая декларация представляются головной организацией самостоятельно. В этом случае разделы 2.2 расчета авансовых платежей по ЕСН и налоговой декларации по ЕСН головной организацией не заполняются. Сказанное связано с тем, что заполнение данного раздела предусмотрено только для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате налога и представлению налоговой декларации.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование
Несколько иная ситуация складывается с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование организациями, имеющими обособленные подразделения.
В совместном письме ПФР от 11.06.02 г. № МЗ-16-25/5221 и МНС России от 14.06.02 г. № БГ-6-05/835 «Об уплате страховых взносов организациями, в состав которых входят обособленные подразделения» разъяснено, что организации-страхователи, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и представляют отчетность по страховым взносам в порядке, аналогичном изложенному порядку уплаты ЕСН и представления отчетности по налогу обособленными подразделениями организации, установленному п. 8 ст. 243 НК РФ.
Таким образом, обязанность уплачивать страховые взносы по месту нахождения обособленного подразделения возникает в случае, если обособленное подразделение:
имеет отдельный баланс;
имеет отдельный расчетный счет;
начисляет выплаты или иные вознаграждения в пользу физических лиц.
Такие обособленные подразделения представляют декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам также по месту своего нахождения.
Если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из условий, предусмотренных п. 8 ст. 243 НК РФ, уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также представление отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование осуществляются организацией централизованно по месту своего нахождения. Данную позицию поддерживал и Минфин России (письмо от 2.07.04 г. № 03-05-04/84).
Кроме того, п. 6 раздела 2 Порядка регистрации в территориальных органах ПФР страхователей, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного постановлением Правления ПФР от 19.07.04 г. № 97п, предусмотрена регистрация организации в качестве страхователя по месту нахождения обособленных подразделений только в том случае, если эти обособленные подразделения имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.
Однако здесь необходимо обратить внимание на следующее.
Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется Федеральным законом от 15.12.01 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Пунктом 8 ст. 24 Закона № 167-ФЗ установлено, что страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. При этом условия для применения тарифов страховых взносов определяются в целом по организации, включая обособленные подразделения.
Таким образом, Законом № 167-ФЗ установлено единственное требование для уплаты страховых взносов по месту нахождения обособленного подразделения: выплата через это обособленное подразделение вознаграждений физическим лицам.
Следовательно, плательщики взносов на обязательное пенсионное страхование, имеющие обособленные подразделения, вправе уплачивать взносы по месту нахождения обособленных подразделений при наличии только одного условия: через эти подразделения выплачиваются вознаграждения физическим лицам.
Именно к такому выводу и пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.11.05 г. № 9122/05).
Налог на имущество
При исчислении налога на имущество организация, имеющая обособленные подразделения, должна руководствоваться следующим.
Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то налог на имущество по месту нахождения этого подразделения в общем случае не уплачивается. Уплата налога по имуществу, которое фактически используется подразделением, осуществляется головной организацией по месту нахождения этой организации. Там же (по месту нахождения головной организации) сдается декларация по налогу на имущество (письмо Минфина России от 19.01.06 г. № 03-06-01-04/07). Исключение из этого правила предусмотрено только одно. Если по месту нахождения обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, находятся объекты недвижимости, то уплата налога на имущество в части объектов осуществляется по месту нахождения подразделения. В этом случае в налоговый орган по месту нахождения подразделения необходимо сдавать декларации по налогу на имущество, отражая в них данные о стоимости недвижимости, подлежащей включению в налоговую базу.
Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то уплата налога на имущество осуществляется по месту нахождения этого подразделения.
В соответствии с п. 1 ст. 376 и п. 3 ст. 382 НК РФ организация должна отдельно определить налоговую базу в отношении имущества, учитываемого на балансе этого подразделения, и исчислить сумму налога (авансового платежа по налогу).
Исчисленный налог уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения по ставке, действующей на территории того субъекта Российской Федерации, где расположено подразделение (ст. 384 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость
Плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) признаются организации (ст. 143 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 174 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. При этом распределение сумм налога по обособленным подразделениям не производится.
Таким образом, независимо от того, сколько обособленных подразделений имеется у организации, выделены они на отдельный баланс или не выделены, реализуют ли самостоятельно товары (работы, услуги), обязанность уплачивать НДС в бюджет лежит на самой организации. Налог в полном объеме уплачивается по месту нахождения головной организации.
Декларация по НДС также сдается только по месту нахождения головной организации. При этом в Декларации отражаются сведения о всех операциях, являющихся объектом обложения НДС, а также о суммах вычетов в целом по организации (включая данные обособленных подразделений).
Счета-фактуры
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, организация обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914 (в ред. от 11.05.06 г. № 283) (далее - Правила).
В письме МНС России от 21.05.01 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» представлены описание процедур и порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями (данное письмо считается до сих пор действующим, несмотря на отдельные пункты, которые не могут применяться на сегодняшний день как несоответствующие изменившемуся законодательству, например заверение счетов-фактур печатями организаций). (Федеральным законом от 29.05.02 г. № 57-ФЗ первое предложение п. 6 ст. 169 НК РФ изложено в новой редакции, в соответствии с которой заверение счета-фактуры печатью организации не предусмотрено.)
Для компаний, имеющих обособленные подразделения, действует общий порядок, в соответствии с которым организация обязана выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС в пятидневный срок со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Очевидно, что подразделение, осуществляющее реализацию, территориально удалено от головного подразделения, самостоятельно производит выписку счета-фактуры и его передачу покупателю в месте расположения этого подразделения.
Здесь мы встречаемся практически с теми же неудобствами, что и при ведении кассовой книги организации, поскольку п. 2 Правил предусматривает, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а последние ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям в хронологическом порядке.
В отличие от императивных норм, установленных Банком России в отношении кассовых книг, МНС России в письме № ВГ-6-03/404 рекомендовало осуществлять резервирование номеров счетов-фактур за обособленными подразделениями по мере их выборки либо использовать составные номера с индексом обособленного подразделения. Таким образом, номер счета-фактуры одного обособленного подразделения может совпадать с номером другого обособленного подразделения, отличаясь от него аналитическим признаком (идентификатором подразделения).
У налоговых органов не имеется единого мнения в отношении того, что должно быть указано в строке 2 счета-фактуры. Одни, ссылаясь на ст. 55 ГК РФ, настаивают на том, чтобы в тех случаях, когда отгрузка была произведена через зарегистрированный филиал, в этой строке указывались его реквизиты. Другие говорят о том, что независимо от статуса должно указываться наименование организации.
По нашему мнению, правильнее всего будет следующий порядок: в случае если товары реализуются организациями через свои обособленные подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам следует выписывать покупателям этими подразделениями только от имени организации. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным подразделениями, в строках 2 «Продавец» и 2а «Адрес» указываются реквизиты организации-продавца (головного подразделения), в строке 2б «ИНН/КПП продавца» - КПП соответствующего структурного подразделения, в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» - наименование и почтовый адрес структурного подразделения (в качестве подтверждения этой позиции можно сослаться на письмо Минфина России от 4.05.06 г. № 03-04-09/08).
Здесь необходимо обратить внимание на следующее: счета-фактуры, выставленные покупателю, должны быть отражены в книге продаж в хронологическом порядке в налоговом периоде возникновения налогового обязательства (п. 17 Правил).
Книга продаж
Начиная с 2006 г. моментом (датой) формирования налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (ст. 167 НК РФ).
В соответствии с п. 27 Правил в организации может быть только одна (единая) книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена печатью. Обратим внимание на то, что в письме МНС России № ВГ-6-03/404 сделано допущение о том, что обособленные подразделения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), ведут книгу продаж по подразделению как раздел единой книги продаж по организации.
По завершении каждого налогового периода соответствующий раздел книги передается в головную организацию для окончательного оформления единой книги продаж по организации в целом и составления налоговой декларации. По нашему мнению, это позволяет несколько упростить процедуру формирования единой книги продаж по организации: в конце каждого налогового периода, сформировав книгу продаж, обособленное подразделение передает ее в головное подразделение. Такая схема позволяет уменьшить поток текущего документооборота и зафиксировать необходимые показатели книги продаж по организации в целом для целей декларирования НДС.
Книга покупок
В отношении книг покупок применяется аналогичный подход. Письмом МНС России № ВГ-6-03/404 установлено, что обособленные подразделения организации ведут книги покупок по приобретаемым товарам (работам и услугам) как разделы единой книги покупок организации. Сказанное означает, что соответствующий раздел книги покупок за налоговый период должен быть передан в головное подразделение для составления единой книги покупок и декларации по НДС.
И. КИМ,
налоговый консультант «Что делать Консалт»