О расходах на оплату услуг вневедомственной охраны

Проблема включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, стоимости услуг, оказанных налогоплательщику подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел, возникла относительно недавно. С момента введения в действие главы 25 НК РФ практически ни у кого не возникало сомнений в том, что стоимость таких услуг уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Во всяком случае, нам не удалось найти документального подтверждения тому, что Минфин России или ФНС (МНС) России в течение 2002-2004 годов занимали по данному вопросу противоположную позицию.

Ситуация резко изменилась в декабре 2004 года, когда на исходе третьего года действия главы 25 НК РФ Минфин России решил вдруг озаботился этой проблемой, найдя ее решение в невозможности учета расходов на вневедомственную охрану для целей налогообложения прибыли.

Впервые эта позиция была изложена в письмах от 21.12.2004 № 03-03-01-02/58, от 24.03.2005 № 03-06-05- 04/71, в основу которых было положено Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03. Принятие Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон № 58-ФЗ) дало позиции Минфина России дополнительный импульс, что нашло отражение в письме от 28.07.2005 № 03-03-04/1/105:

Выдержка из документа

"Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 № 5953/03 было принято решение о том, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом статьей 41 Кодекса, и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.
Таким образом, налогоплательщики налога на прибыль организаций, согласно пункту 17 статьи 270 Кодекса не учитывают для целей налогообложения указанным налогом расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны с момента принятия решения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".

Оставив ненадолго в стороне суть вопроса, обратим внимание на следующее обстоятельство. Авторы письма связывают невозможность учета затрат на вневедомственную охрану в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, с принятием постановления (которое они называют решением) Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03, называя даже точную дату, с которой такие расходы не могут больше учитываться для целей налогообложения - 21 октября 2003 года.

Как видим, авторы письма без малейших колебаний рассматривают судебный акт в качестве источника права. Добавим - судебный акт, принятый более чем за год до того, как Минфин России вдруг решил обратить на него свое внимание и предложить столь оригинальное толкование.

Итак, в декабре 2004 года налогоплательщики, списывавшие в состав расходов затраты на вневедомственную охрану, узнали, что тем самым, по версии Минфина России, занижали налоговую базу по налогу на прибыль.

А поскольку налоговые органы не преминули тут же и достаточно предсказуемо отреагировать на вышеназванное письмо, нам придется разобрать аргументы Минфина России всерьез. Чтобы доказать полную правовую несостоятельность этих аргументов, налогоплательщики могут привести следующие доводы.

Первое. Правовая основа для отражения в налоговом учете расходов на вневедомственную охрану за все время существования главы 25 НК РФ не менялась. Как до 1 января 2005 года, так и после указанной даты, законодатель допускал включение таких затрат в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения. Сравним две редакции подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (см. табл.).

Появившееся в рассматриваемой норме словосочетание "в том числе" со всей очевидностью демонстрирует: законодатель всегда рассматривал услуги вневедомственной охраны, как одну из разновидностей охранных услуг.

Поэтому поправка в подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, внесенная Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, не внесла в данную норму ничего принципиально нового.

Второе. По мнению авторов письма, расходы на вневедомственную охрану не могут быть учтены для целей налогообложения согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ, поскольку носят характер целевого финансирования, что вытекает из Постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03.

Между тем, в данном постановлении Президиум ВАС РФ оценил спорные средства как целевые для получателей - подразделений вневедомственной охраны органов внутренних дел.

Мотивирована эта позиция следующим:

Выдержка из документа

"Исходя из статьи 35 Федерального закона "О милиции" финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации.
Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.92 № 589, предусмотрено, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.
При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации.
По существу, Законом "О милиции" предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граж- дан за оказанные им платные услуги".

Позиция суда предельно ясна: целевой характер средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны, обусловлен, в первую очередь, строго регламентированным порядком их использования.

Однако данное обстоятельство, никоим образом не меняет их статус для плательщика, потребляющего услуги вневедомственной охраны и связанного с исполнителем отношениями возмездного договора. Независимо от того, каким образом получатель распорядится этими средствами, для него они являются расходами, направленными на извлечение прибыли.

Плательщик не осуществляет целевого финансирования органов государственной власти, его участие в государственных расходах выражается исключительно в уплате налогов. В связи с этим нет никаких оснований для применения к налогоплательщикам в подобных ситуациях пункта 17 статьи 270 НК РФ.

Третье. Попытка толковать положения главы 25 НК РФ, как разграничивающие право налогоплательщиков на учет охранных услуг для целей налогообложения в зависимости от того, чьими услугами они пользуются (частных фирм или государственных органов) противоречит Конституции РФ. Конституционный Суд РФ, рассматривая схожую ситуацию, отметил в Определении от 14.12.2004 № 447-О:

Выдержка из документа

"Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях, законодатель, определяя те или иные особенности взимания налоговых платежей ..., не может нарушать принципы равенства налогообложения, в том числе конституционно-правовой принцип равенства, закрепленный в статье 19 (части 1 и 2) Конс- титуции Российской Федерации...".

Действительно, трудно понять, почему налогоплательщик, пользовавшийся до 1 января 2005 года услугами частного охранного предприятия, должен иметь экономическое преимущество перед налогоплательщиком, работающим на том же рынке товаров (работ, услуг), но доверившим охрану своего имущества подразделению вневедомственной охраны органа внутренних дел.

Обобщая изложенное, заметим: попытки налоговых органов делить налогоплательщиков обречены на провал.

Налогоплательщикам же остается пожелать твердости в отстаивании своей позиции. Надеемся, что наши доводы помогут им в этом.

Уже после написания статьи стало известно, что постановлением от 30.01.2006 по делу № А56-28974/2005 ФАС СЗО подтвердил право налогоплательщика учитывать расходы на оплату услуг вневедомственной охраны без ограничений во времени.