Корреспонденция счетов.

Как отражается в учете организации-лизингополучателя приобретение ОС по договору лизинга, если выкупная цена в договоре отдельно не выделена? Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете равна 1 200 000 руб. (в налоговом учете он включен в состав третьей амортизационной группы по стоимости 900 000 руб.). Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 416 000 руб., в том числе НДС - 216 000 руб. Ежемесячная сумма лизингового платежа равна 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000руб.; срок действия договора лизинга - два года. По окончании срока лизинга и после уплаты всей предусмотренной договором суммы лизинговых платежей предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. Амортизация по объектам ОС в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом), срок полезного использования установлен равным пяти годам.

Гражданско-правовые отношения. Предмет лизинга может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). В данном случае предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, и именно он начисляет амортизацию по предмету лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Договором лизинга может предусматриваться переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 5 ст. 15, п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя предмет лизинга в данном случае учитывается на счете 01 "Основные средства" в том же порядке, что и собственные ОС. При поступлении к лизингополучателю стоимость лизингового имущества отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Арендные обязательства". Затем все затраты (без учета НДС), связанные с приобретением лизингового имущества, списываются со счета 08 в дебет счета 01 (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, пп. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В течение срока действия договора лизинга начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается в учете лизингополучателя по дебету счета 76, аналитический счет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, аналитический счет "Задолженность по лизинговым платежам" (п. 9 Указаний).

Стоимость предмета лизинга, учтенного в составе ОС, погашается посредством начисления амортизации в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01, п. 9 Указаний). При начислении амортизации линейным способом необходимо руководствоваться требованиями, установленными абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 21 ПБУ 6/01, подп. "а" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Срок полезного использования организация определяет самостоятельно исходя из критериев, предусмотренных п. 20 ПБУ 6/01.

По окончании срока действия договора лизинга и при переходе предмета лизинга в собственность организации его первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации переносятся на соответствующие аналитические счета по учету собственных ОС (абз. 2 п. 11 Указаний).

Налог на добавленную стоимость. Сумму НДС, предъявленную лизингодателем в составе лизингового платежа, организация имеет право принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (п. 2 письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131, п. 2 письма Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348).

Налог на прибыль организаций. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора, по стоимости, определяемой как сумма затрат лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и т.п. (п. 10 ст. 258, п. 1 ст. 257 НК РФ).

В таком случае с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию лизингового имущества, амортизация в налоговом учете будет начисляться в рассматриваемой ситуации ежемесячно в сумме 15 000 руб. (900 000 руб. х 1 : (5 лет х 12 мес.))*(1), *(2) (п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Лизинговый платеж ежемесячно признается в налоговом учете в составе расходов за вычетом суммы начисленной амортизации по лизинговому имуществу (подп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

По мнению Минфина России, в том случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, а выкупная цена отдельно в договоре лизинга не выделена, для правильного применения норм гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение к договору лизинга, определив в нем выкупную цену. Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается, так как является расходом на приобретение амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). Налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп предмета лизинга (см. письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, от 30.03.2007 N 03-03-06/1/194). Но Минфин России признает, что в соответствии с гражданским законодательством стороны не обязаны выделять выкупную цену в договоре лизинга.

На сегодняшний день существует большое число судебных решений, в которых судьи не согласились с мнением контролирующих органов по данному вопросу. Суды разъяснили, что лизинговые платежи определяются договором и являются расходом того периода, в котором они понесены, независимо от даты перехода права собственности на предмет лизинга. Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не ставит право налогоплательщика учесть в расходах лизинговый платеж в зависимость от его составляющих. Выделение выкупной цены и исключение ее из состава расходов, произведенное налоговым органом, признаны судами неправомерными (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу N А29-7407/2006а, ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08 по делу N А40-46321/07-20-272, от 21.01.2008 N КА-А40/13000-07 по делу N А40-2735/07-129-22, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 N А19-14167/07-24-Ф02-1327/07 по делу N А19-14167/07-24, ФАС Уральского округа от 03.04.2008 N Ф09-2062/08-СЗ по делу N А71-5541/07). В данной схеме исходим из условия, что организация придерживается точки зрения, сложившейся в судебной практике.

В таком случае сумма лизингового платежа, ежемесячно учитываемая в составе расходов, составит 35 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб. - 15 000 руб.).

Следует отметить, что в составе расходов организация не вправе учесть сумму, большую, чем предусмотрена договором лизинга (п. 5 ст. 252 НК РФ), поэтому в данном случае после окончания срока действия договора лизинга начисление амортизации по предмету лизинга в налоговом учете должно быть прекращено.

Применение ПБУ 18/02. Исходя из сказанного ранее сумма расходов (амортизация плюс лизинговый платеж в части, превышающей сумму амортизации), признаваемых в налоговом учете в течение срока лизинга, превышает сумму расходов, признаваемых в бухгалтерском учете. Это приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Погашаться данные разница и обязательство будут по мере начисления амортизации по объекту ОС в бухгалтерском учете в те периоды, когда закончится срок действия договора лизинга (пп. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок:

к балансовому счету 76:

76-ар "Арендные обязательства";

76-лп "Задолженность по лизинговым платежам";

к балансовому счету 01:

01-л "Основные средства, полученные по договору лизинга";

01-е "Собственные основные средства";

к балансовому счету 02 "Амортизация основных средств":

02-л "Амортизация основных средств, полученных по договору лизинга";

02-е "Амортизация собственных основных средств";

к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-НДС "Расчеты по НДС".

И.В. Шувалова

Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

07.05.2009